Bankalarca Kullandirilan Emtia (Altin, Gümüs ve Platin) Kredilerinin Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlari'na Göre Degerlemesi ve Muhasebelestirilmesi/Accounting and measurement of commodity loans (gold, silver, and Platinum) that grant by banks according to Turkish Tax Procedure Law and Turkish Accounting and Financial Reporting Standards

Headnote

Anahtar Kelimeler

Emtia Kredileri, Altin Kredileri, Degerleme, Finansal Araçlar.

Jel Siniflandirmasi

M41, H20.

Özet

T.C. Hazine Müsteçarligi'nin 2008-32/35 Sayili Tebligi ile finansal kuruluçlara altin, gümüç ve platinin üzerinden kredi açilmasina olanak verilmiçtir. Kredi hacmi 31.03.2016 tarihi itibariyle 2.273,23 Milyon TL'lik (BDDK, 2016) bir hacme ulaçmiç olmasina ragmen, krediyi kullanan içletmelerin bu kredileri nasil muhasebeleçtirecekleri, ne zaman ve nasil degerleyecekleri hususlarinda vergi mevzuatinda açiklayici ve düzenleyici bir bilgi bulunmamaktadir. Benzer çekilde, Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarinda da, finansal araç olarak kabul edilmeyen emtia kredilerinin ôlçülmesi ve sunumu konusunda yeterli açiklama bulunmamaktadir. Bu çaliçmada; TFRS'ye göre finansal araç olarak siniflandirilmayan ve emtia olarak kullandirilan kredilerin, Vergi Usul Kanunu ve TFRS'ye göre muhasebeleçtirme ilkeleri, degerlemesi (ôlçümü) ve sunumu incelenmiçtir.

Keywords

Commodity Loans, Gold Loans, Measurement, Financial Instruments.

Jel Classification

M41, H20.

Abstract

Republic of Turkey, Undersecretariat of Treasury has published The Communique number 2008-32/35 which has allowed banks to grant credits on gold, silver and platinum. Although, gold credits that have granted by banks have reached a volume of 2.273,2 Million Turkish Liras date 31.03.2016, there are no explanatory and regulatory information how to measure and accounting those loans in Turkish tax legislation. Similarly, Turkish Accounting and Financial Reporting Standards has no adequate explanation of the measurement and presentation about commodity loans which are not considered as financial instruments. In this article, we shows the Turkish Tax Procedure Law's and Turkish Accounting and Financial Reporting Standards' measurement and accounting principles of commodity loans which are not considered as financial instruments according to Turkish Accounting and Financial Reporting Standards.

(ProQuest: ... denotes formulae omitted.)

1.Giris

Serbest piyasa mekanizmasinin geçerli oldugu ekonomilerde piyasalari temel olarak "mali piyasalar" ve "emtia piyasalari" olarak siniflandirmak mümkündür (Altinok, Eken, & Çankaya, 2011, s. 25). Bu siniflandirmada temel öge arz ve talebe konu olan nesne olup, nesnenin altin, gümüç, petrol ve bugday gibi bir mal olmasi halinde emtia piyasasindan; nesnenin para, hisse senedi ve tahvil gibi olmasi halinde ise mali piyasadan söz edilmektedir (Altinok, Eken, & Çankaya, 2011, s. 25). Emtia sektörünü kendi içinde; enerji (petrol, dogalgaz, kömür vb.), endüstriyel metaller (alüminyum, nikel, titanyum vb.), kiymetli madenler (altin, gümüç, platin vb.), canli hayvanlar (büyükbaç hayvanlar, küçükbaç hayvanlar vb.) ve tarimsal ürünler(kahve, çeker, pamuk vb.) çeklinde bir ayirima tabi tutmak mümkündür (Fabozzi, Füss, & Kaiser, 2008, s. 595).

Kredi kavrami Latincede inanma, güven anlamina gelen "credere" sözcügünden türetilmiçtir (Aras, 1996, s. 3). Kredi genel olarak tanimlanmak istendiginde; bir süre sonra geri alinmak kaydi ile mal, hizmet veya para cinsinden satin alma gücünün saglanmasi veya mevcut satin alma gücünün belli bir zaman sonra geri alinmak üzere baçka bir kimseye devredilmesi (Halk Akademi, 2015, s. 184) çeklinde tanimlanabilir. Emtia kredileri mevzuatimizda tanimlanmiç degildir. T.C. Hazine Müsteçarligi'nin altin, gümüç ve platin üzerinden kredi açilmasina olanak saglayan 2008-32/35 Sayili Tebligi ve kredinin genel tanimi dikkate alindiginda; emtia kredileri, emtianin (altin, gümüç, platin vb.) kendi safligina tekabül eden miktari üzerinden bir gerçek veya tüzel kiçiye belli bir süreyle ve bir bedel karçiliginda teslimi çeklinde tanimlanabilir.

Türkiye'de yerleçik bankalar; depo hesaplari karçiligi altin, gümüç, platin ile satin aldiklari altin, gümüç veya platinin teslimi suretiyle kredi kullandirabilirler (Hazine Müsteçarligi 2008-32/35 Sayili Tebligi, 2008). Bankalarca kullandirilan altin, gümüç ve platin kredileri, kredinin açildigi safliga (altin için 995/1000 ve 1000/1000, gümü ve platin için 100/100) tekabül eden gram karçiligi ile muhasebeleçtirilir (Hazine Müsteçarligi 2008-32/35 Sayili Tebligi). Kredinin ilk muhasebeleçtirmesi ve altin, gümü§ veya platin kredisi hesaplanna bankalarca tespit edilecek oranlar üzerinden tahakkuk ettirilecek faizler; altin, gümü§ veya platinin saf miktarlari ile hesaplarda izlenir (Hazine Müsteçarligi 2008-32/35 Sayili Tebligi). Ba§ka bir ifade ile altin, gümü§ ve platin kredilerinde ilk muhasebeleçtirme emtianin (altinin) saf miktari esas alinmakta; tahakkuk edilen faiz de kullandirilan kredinin saf miktari esas alinarak hesaplanmakta ve muhasebeleçtirilmektedir.

Örnegin: 1.000 gr, 995/100 safhktaki bir altin kredisi, 995 gr olarak kayitlara alinmakta ve tahakkuk eden faiz de 995 gr üzerinden hesaplanmaktadir.

2008 yilindan itibaren emtia kredisi kullanimi 2008-32/35 Sayili teblig ile yasal zemin bulmasina ve kredi hacmi de 31.03.2016 tarihi itibariyle 2.273,23 Milyon TL'lik (BDDK, 2016) bir hacme ulaçmiç olmasina ragmen, krediyi kullanan içletmelerin bu kredileri nasil muhasebeleçtirecekleri ve degerleyecekleri hususlarinda vergi mevzuatinda açiklayici bilgi bulunmamaktadir. Benzer çekilde, Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarinda(TFRS) da, finansal araç olarak kabul edilmeyen emtia kredilerinin ôlçülmesi ve sunumu konusunda yeterli açiklama bulunmamaktadir.

Bu çaliçmada; TFRS'ye göre finansal araç olarak siniflandirilmayan ve emtia olarak kullandirilan kredilerin, Vergi Usul Kanunu ve TFRS'ye göre muhasebeleçtirme ilkeleri , degerlemesi (ôlçümü) ve sunumu altin kredisi özelinde örnekler üzerinden açiklanmiçtir. Bu kapsamda, ilk önce emtia kredilerinin VUK'a göre degerleme ôlçüsünün ne olmasi gerektigi açiklanmiç, muhasebeleçtirme ve degerleme içlemleri altin kredisi örnegi üzerinde somutlaçtirilmiçtir. Ayni çekilde, emtia kredilerinin TFRS'ye göre finansal araç olarak siniflandirilmama seçenegine iliçkin kriterleri belirtilmiç, finansal araç olarak siniflandirilmayan emtia kredilerinin muhasebeleçtirilmesi ve öümünün nasil olacagi, VUK için verilen örnek üzerinde gösterilmitir.

2.Vergi Usul Kanununa Göre Emtia Kredilerinin Degerlemesi

2.1.Genel Olarak VUK'a Göre Emtia Kredilerinin Degerlemesi

VUK'a göre degerleme " Vergi matrahlarinin hesaplanmasiyla ilgili olarak iktisadi kiymetlerin takdir ve tespitidir" (VUK: Madde: 258). Baçka bir ifadeyle; degerleme iktisadi kiymetlerin belli gün ve zamanlarda degerinin takdir ve tespitidir (Sarican, 2011, s. 100). VUK'un Üçüncü Kitabinin Birinci Kisminin iktisadi içletmelere Dahil Kiymetleri Degerleme baçlikli ikinci bölümünde yer alan 285. maddesinde " Borçlar mukayyet degerleriyle degerlenir. Mevduat veya kredi sözlemelerine müstenit borçlar degerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alinir...." hükmü bulunmaktadir. VUK'un yukarida belirtilen hükümleri dikkate alindiginda, iktisadi içletmelerin senede baglanmamiç tüm borçlari mukayyet degerleri ile degerlemeye tabi tutulmasinin zorunlu oldugu ve emtia kredileri için de mukayyet deger diçinda bir degerleme öüsü ile degerlemenin mümkün olmadigi anlaçilmaktadir (Çakmakçi, 2008, s. 86; Özyer,2014, s. 581-582; Beyanname Düzenleme Kilavuzu 2016; s. 230).

2.2.VUK'a Göre Emtia Kredilerinde Degerleme

VUK'a göre emtia kredilerinin degerlemesi, ilk muhasebeleçtirme, dönem sonundaki degerleme ve kredinin kapaniç tarihindeki degerleme baçliklari altinda detayli olarak açagida incelenmektedir.

2.2.1.VUK'a Göre Emtia Kredilerinin ilk Muhasebeletirilmesi

Emtia olarak kullanilan kredilerin hangi deger ile ilk kez kaydedilecegi konusunda Vergi Usul Kanunu'nda bir hüküm bulunmamakla birlikte, ilgili emtianin borsasinin olmasi halinde, kredi kullandirim tarihinden bir önceki resmi içgünündeki borsa kapaniç fiyatinin esas alinmasinin dogru olacagini düçünmekteyiz. Bu gôrüçümüzü "íthalat veya dahilden satin almayoluyla temin edilen külçe altindan bizzat imal edilen veya fason olarak imal ettirilen veya teslim edildigi pekilde satin alinan ziynet epyasi ile sikke altinlarin tesliminde, satip bedelinden teslim konusu mamulün bünyesindeyer alan külçe altinin, Borsa istanbul'da iplem yapilan son resmi ipgününde külçe altin için olupan kapanip fiyati esas alinmak ve satilan mamulün ayari göz önünde tutulmak suretiyle tespit edilen has bedeli düpüldükten sonra kalan miktar, KDV'nin matrahi olacaktir. Borsada iplem gerçeklepmeyen günler için söz konusu epyalar ile sikke altinlarin bünyesinde yer alan külçe altina isabet eden tutarin hesaplanmasinda da borsada iplem yapilan en son resmi ipgününde olupan kapanipfiyatinin esas alinacagi tabiidir." hükmünü getiren Katma Deger Vergisi Uygulama Genel Tebligi (KDVUGT)'nin 4.2.1 Altindan Mamul Eçya bölümündeki açiklamalar da desteklemektedir.

Yukarida belirtilen açiklamayi Örnek: 1 üzerinde gösterebiliriz.

Örnek: 1

XYZ Kuyumculuk Sanayi ve Ticaret A.$., 28.04.2016 tarihinde Altinbank A.$. Kuyumcu $ubesi'nden 10.000 gr, 995/1000 saflikta 1 yil vadeli, vadesinde ana kredi ve faiz ödemeli, faiz orani yillik % 5 olan ihracat taahhütlü spot altin kredisini kullanmiçtir. 27.04.2016 tarihinde Borsa istanbul'daki altinin gram kapaniç fiyati 113,10 TL'dir.

Bankalar altin kredi kullandirimini, altin cinsinden ve saf miktari esas alarak içletmenin altin depo hesaplarina aktarmak durumundadirlar. Daha sonra, altin depo hesabindaki altini müçteriye fiziki olarak ödeyebilecekleri gibi, TL veya döviz olarak da ödeyebilirler (Hazine Müsteçarligi 2008-32/35 Sayili Tebligi).

2.2.2.VUK'a Göre Emtia Kredilerinin Dönem Sonu Degerlemesi

Emtia kredilerinin (altin kredisinin) dönem sonundaki degerlemesi konusunda mevzuatta açik bir hüküm bulunmamaktadir (Özyer, 2014, s. 581) . Borç mahiyeti taçiyan ve kredi sôzleçmelerine dayanan emtia kredilerinin dönem sonlarinda VUK'un 285 inci maddesindeki " Borçlar mukayyet degerleriyle degerlenir. Mevduat veya kredi sözlemelerine müstenit borçlar degerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alimr..." hükmü ve dönemsellik ilkesi (Akyol & Küçük, 2016, s. 1079) geregi, dönem sonuna kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alinmasi gerekir. Emtia cinsinden dönem sonunda hesaplanan faiz giderinin hangi fiyat ile Türk Lirasina çevrilecegi konusunda bir hüküm vergi mevzuatinda bulunmamaktadir. Kanaatimizce, varsa, dönem sonundan bir önceki resmi içgünündeki borsa kapaniç fiyatinin esas alinmasi gerekir. Türkiye'de kurulu borsada fiyatin bulunmamasi halinde uluslararasi borsalardaki fiyatin esas alinmasi ve bilgi ve belgelerin VUK'taki süreler dikkate alinarak saklanmasi gerektigi düçünülmektedir.

VUK'un 285. maddesi geregi; 31.12.2016 tarihinde, 28.04.2016-31.12.2016 dönemine iliçkin faizin hesaplanip, ana krediye eklenmesi gerekir.

...

31.12.2016tarihindeki 1 gr has altinin borsa fiyatinin 110,00 TL oldugu varsayildiginda; 28.04.2016-31.12.2016 dönemine iliçkin faiz tutari

...

olacaktir.

Faize iliçkin yevmiye kaydi açagidaki çekilde olacaktir.

2.2.3.Emtia Kredisinin Vadesinde Degerleme

Emtia kredisinin vadesinde nasil degerlenecegi konusunda da vergi mevzuatinda bir hüküm bulunmamakla birlikte, bir emtia kredisi çeçidi olan altin kredisinin degerlemesi konusunda vergi idaresi uygulamaya özelge bazinda yön vermeye çaliçmiçtir. Altin kredisinin kapaniç tarihinde; "Kredinin geri ödemesi sirasinda mukayyet degerle geri ödeme tarihinde bankanin hesapladigi deger arasindaki farkin, gelir veyagider hesaplarina intikal ettirilmesi," (1VDB, 22.03.2012 tarih ve B.07.1.G1B.4.34.19.02-105[2652012/VUK-1. . .]-1119 sayili özelgesi) gerektigi yönünde vergi idaresi gôrüç vermiçtir. Türk Parasi Kiymetini Koruma Hakkinda 32 Sayili Karara Îliçkin 2008-32/25 Sayili Tebligin 9. Maddesi geregi, altin kredisi kullanan içletmeler, kredi hesaplarini ve bunlara iliçkin faizleri (stoklarindan) altinin fiziki teslimi çeklinde kapatabilecekleri gibi, banka ve içletme arasinda varilacak anlaçmaya göre Türk Lirasi veya döviz olarak da geri ödeme yapilabilirler. Kredi anaparasi ve faizinin içletmenin stoklarindan ödenmesi halinde hangi fiyat üzerinden içlemin yapilacagi konusunda bir hüküm mevzuatimizda bulunmamaktadir. Kredi anapara ve faizinin firmanin stoklarindan ödenmesi durumunda; stoktan çikiçin maliyet bedeli üzerinden, kredi kapaniçinin ise mukayyet degeri üzerinden yapilmasi ve ikisinin arasindaki farkin ise dönem kazanci ile iliçkilendirilmesi gerektigi kanaatindeyiz. Açiklamalarimizi yukarida verilen örnek üzerinde somutlaçtirabiliriz.

01.01.2017 - 27.04.2017 dönemine iliskin faiz tutar:

...

26.04.2017tarihindeki Borsa istanbul'daki altinin kapaniç fiyatinin 120 TL/gr oldugu varsayildiginda;

...

olacaktir.

Bankaya ödenmesi gereken altin miktari ve mukayyet degeri asagida belirtilmistir.

Kredi ve faizlerinin ödendigi tarihte, içletme stoklarinda bulunan has altinin gram maliyet bedelinin 120 TL oldugunu varsaydigimizda açagidaki yevmiye kaydinin yapilmasi ve olumsuz farkin içletmenin kurum kazancindan indirilmesi gerekir.

...

3.TFRS/UFRS'ye Göre Emtia Kredilerinin Sunumu ve Öülmesi

Emtia kredisinin finansal tablolarda sunumu ve ôlçülmesi, emtia kredisinin UFRS'ye göre finansal araç olup olmadigi konusunun degerlendirilmesi ve ôlçüm ve sunumun buna göre yapilmasi gerekir. Emtia kredisinin finansal araç olarak kabul edilmesi halinde ôlçümü ve sunumu, kredinin finansal araç olarak kabul edilmemesine göre farklilik arz edecektir. Bir emtia veya altin kredisinin finansal araç olup olmadigi TMS 39 : 5-7 maddelerinde açiklanmiçtir. Buna göre; "Bu Standart bir ipletmenin beklenen alim, satim veya kullanim gereksinimleri çerçevesinde finansal olmayan bir kalemin teslim alinmasi veya teslim edilmesi amaciyla düzenlenen ve elde tutulmaya devam edilenler hariç olmak üzere, nakit veya bapka bir finansal araçla ya da sözlepmeler birer finansal araçmip gibi finansal araçlarin karpilikli olarak birbirleriyle takas edilmeleri suretiyle net olarak ödenebilen finansal olmayan kalemlerin alim veya satimina ilipkin sözlepmelere uygulanir." (TMS 39:5) TMS 39: 5'teki açiklamalar çerçevesinde, bir emtia kredisi sözlemesinin finansal araç olup olmadigi konusunda açagidaki kriterlerin dikkate alinmasi gerekir (BDO, 2012, s. 4):

a. Net geri ödemenin nakit veya baçka bir finansal araçla yapiliyor olmasinin,

b. Sözlemenin kendisinin sanki bir finansal araçmiç gibi, baçka finansal araçlarla degiçtirmenin mümkün olup olmadiginin

degerlendirilmesi ve buna göre bir yargiya ulaçilmasi gerekir. Kendi kullanim ihtiyaçlari, satiçi veya alimi için yapilan sôzleçmeler TMS 39, TMS 32 ve TFRS 7'nin kapsamina girmemektedir (Bonham, ve digerleri, 2009, s. 2066; The KPMG International Standards Group, 2011). Sôzleçmenin amacinin sürekli dikkate alinmasi ve kendi kullanim amaci diçinda, sôzleçmenin finansal bir amaç için kullanilmasi/satilmasi halinde standart kapsaminda finansal araç olarak degerlendirilmesi (Bonham, ve digerleri, 2009, s. 2066-2068) ve sunum ve ôlçümlemenin de buna göre yapilmasi gerekir.

Net geri ödemenin nakit veya baçka bir finansal araç ile yapilmasi kriterini, Örnek: 1 üzerinde inceleyebiliriz. Kredinin vadesinde, 10.000 gr, 995/1000 saflikta fiziki altin teslimi tarihindeki fiyati ile sôzleçmedeki fiyati arasindaki farkin nakit olarak yapilmasi halinde, kredi TMS 39'un kapsamina girecektir (The KPMG International Standards Group, 2011, s. 1257). Ayrica, kredinin kismen veya tamamen, kreditör (banka) tarafindan TL veya YP cinsinden tahsil edilme olanaginin verilmesi halinde de kredi TMS 39 kapsaminda finansal araç olarak degerlendirilecek ve buna göre öüm ve sunum yapilacaktir (TMS 39: 5-6).

Bir emtia kredisinin TMS 39 kapsaminda finansal araç olarak degerlendirilmemesi istisnai bir durumdur. Bu istisnai durum "kendi kullanim istisnasi" olarak da bilinmektedir (Bonham, ve digerleri, 2009, s. 2066-2068).

3.1.TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebe ve Ôlçme Standardinin Kapsamina Girmeyen Emtia kredilerinin Ôlçülmesi ve Sunumu

TFRS'nin kapsaminda finansal araç olarak kabul edilmeyen emtia kredilerine iliçkin detayli ve açik bilgi bulunmamaktadir. " Bu Standart bir içletmenin beklenen alim, satim veya kullanim gereksinimleri çerçevesinde finansal olmayan bir kalemin teslim alinmasi veya teslim edilmesi amaciyla düzenlenen ve elde tutulmaya devam edilenler hariç" (TMS 39:5) hükmünün tersinden yorumlanarak; emtia kredisi ana kisminin üretilen veya piyasadan temin edilerek emtia ile ödenmesi halinde alinan kredi TMS 39 kapsaminda finansal araç olarak degerlendirilmemesi gerekir. Ayni kriter, IFRS 9 Financial Instruments'in 2.4 maddesinde de düzenlenmiçtir (The International Accounting Standards Board, 2009) Standart bu hususu bir seçimlik hak olarak degil ve fakat bir zorunluluk olarak kabul etmektedir (Bonham, ve digerleri, 2009, s. 2066-2068). Bu durumda, kredinin dönem sonlarinda ve kredinin kapaniçi esnasinda herhangi bir degerlemeye tabi tutulmamasi gerekir. Kredinin alindigi tarih ile ödemenin yapildigi tarih arasinda, kredi alan içletmenin stok maliyetlerinde veya bankadaki hesabin birim maliyetindeki farkliliklar kredi kapandigi dönemde gelir tablosu ile iliçkilendirilmesi gerekir. Gerek dönem sonunda, gerekse kredinin kapaniçi esnasinda iki finansal raporlama çerçevesi arasinda farkliliklar bulunmaktadir. Yukarida da belirtildigi gibi VUK'na göre emtia (altin) kredisinin kapaniç tarihinde; "Kredinin geri ödemesi sirasinda mukayyet degerle geri ödeme tarihinde bankanin hesapladigi deger arasindaki farkin, gelir veya gider hesaplarina intikal ettirilmesi," (ÍVDB, 22.03.2012 tarih ve B.07.1.GiB.4.34.19.02-105[265-2012/VUK-1- . . .]-1119 sayili özelgesi) gerekmektedir.

TFRS/UFRS'nin emtia kredilerine iliçkin ôlçüm ve sunumu yukarida belirtilen Örnek : 1 üzerinde açiklamaya çaliçilacaktir. Açiklamalar üretim (maden) içletmesi ile ticaret içletmelerindeki farkliliklar dikkate alinarak, her biri ayri baçliklar atinda açiklanmiçtir.

3.1.1. ilk Muhasebeletirme

3.1.1.1. Üretim (Maden) iletmelerinde Emtia Kredisinin Kullanimi

Gerek ticaret içletmelerinde gerekse üretim içletmelerinde kredinin ilk kullandirimi gerçek fiyat veya maliyet bedeli üzerinden muhasebeleçtirilir.

Ticaret içletmelerinde yukarida belirtilen yevmiye kaydi diçinda ayrica bir kayit yapmaya gerek bulunmamaktadir. Ancak, içletmenin maden üreticisi olmasi ve kredi ana kismini madenden çikaracagi mamul ile geri ödeneceginden dolayi, kredi tutari kadar ertelenmiç gelir olarak kaydedilmesi gerekir ( (BDO, 2012, s. 9). Türkiye'de uygulanan Tek Düzen Hesap Planinda ertelenmiç gelire iliçkin bir hesap bulunmadigindan, Tekdüzen Hesap Planinda boç bulanan 382-389 arasindaki defter-i kebir hesaplarindan biri "Ertelenmiç Gelirler" hesabi olarak kullanilabilir. Ayni zamanda, çaliçmamiza uygun borçlu geçici bir kaydin yapilmasina olanak taniyan bir hesabin bulunmamasi nedeniyle, Tekdüzen Hesap Planinda boç bulanan 194 defter-i kebir numarasi "Borçlu Geçici" hesap olarak kullanilmiçtir.

3.1.1.2.Ticaret îsletmelerinde Emtia Kredisinin Kullanimi

Ticaret içletmelerinde emtia kredi kullaniminda özellikli bir durum söz konusu degildir. Üretim içletmelerinden farkli olarak sadece kullandirim ile ilgili yevmiye kaydi yapmalari yeterlidir. Îçlemin ve için mahiyeti geregi; 194 BORÇLU GEÇÎCÎ HESAP ve 383 ERTELENMÎÇ GELÍRLER hesaplarina kayit yapilmasina gerek bulunmamaktadir.

3.1.2.Sonraki Dönemlerde Muhasebeletirme

Dönem sonlarinda finansal araç olmayan emtia kredilerinin degerlenecegine dair standartlarda herhangi bir hüküm bulunmamaktadir. Bundan dolayi da dönem sonlarinda finansal olmayan emtia kredilerinin degerlenmemesi gerekir (BDO, 2012:9). Ancak, "Tahakkuk esasli muhasebeleçtirme uyarinca, içlemler ile diger olaylar ve durumlarin raporlayan içletmenin ekonomik kaynaklari ve haklari üzerindeki etkileri, bu etkilerin gerçekleçtigi dönemde gösterilir. (Kavramsal çerçeve: A17)" hükmü uyarinca döneme iliçkin faizin finansal tablolarda gösterilmesi gerektigini düçünmekteyiz.

Bir içletme tarafindan yapilan borçlanmalarla ilgili olarak katlanilan faiz ve diger giderlerin nasil muhasebeleçtirilecegi TMS 23 Borçlanma Maliyetleri standardinda açiklanmiçtir. " ïçletmelerce, bir özellikli varligin elde edilmesi, inçasi veya üretimi ile dogrudan iliçkilendirilebilen borçlanma maliyetleri, ilgili özellikli varligin maliyetinin bir parçasi olarak aktifleçtirilir. içletmeler, diger borçlanma maliyetlerini oluçtuklari dönemde gider olarak muhasebeleçtirirler" (TMS 23:8) . Özellikli varlik ise ayni standartta; "... amaçlanan kullanima veya satina hazir duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyigerektiren varliklardir" (TMS 23: 5) çeklinde tanimlanmiçtir. "Bir özellikli varligin elde edilmesi, inçasi veya üretimi ile dogrudan iliçkilendirilebilen borçlanma maliyetleri ilgili varligin maliyetine dahil edilir. Bu tür borçlanma maliyetleri, güvenilir bir biçimde ôlçülebilmeleri ve içletmeye gelecekte ekonomik fayda saglamalarinin muhtemel olmasi durumunda, özellikli varligin maliyetinin bir parçasi olarak aktifleçtirilir..." (TMS 23:9)

TMS 23 Borçlanma Maliyetleri standardindaki 5. 8. ve 9 uncu maddeleri birlikte degerlendirildiginde;

* Bir özellikli varligin inçasi veya üretim ile ilgili kredinin dogrudan alinmiç olmasi,

* Borçlanma maliyetlerinin güvenilir bir biçimde ôlçülebilmesi,

durumunda, borçlanma maliyetleri ilgili varligin maliyetine intikal ettirilerek aktifleçtirilir. Yukarida belirtilen koçullari saglamayan borçlanma maliyetleri oluçtuklari dönemde gider olarak muhasebeleçtirilir. Yukaridaki açiklamalar çerçevesinde üretim firmalarinda ve ticaret firmalarinda borçlanma maliyetlerinin muhasebeleçtirilmesi açagidaki çekilde olacaktir.

3.1.2.1.Üretim îletmelerinde Dönem Sonundaki Ôlçüm ve Sunum

Yukarida belirtildigi gibi; üretilen emtianin kredi geri ödemesinde kullanilmasi halinde hasilat veya gelir yazilacagi açiklanmiçtir. Ayrica, üretim içletmelerinde alinan kredinin üretilen mamul için alinmiç olmasi ve mamulün özellikli varlik niteliginde olmasi nedeniyle; borçlanmaya iliçkin bütün maliyetlerin ilgili mamulün maliyetine ilave edilmek suretiyle aktifleçtirilmesi gerekir. Borçlanma maliyetini oluçturan emtianin hangi fiyat üzerinden hasilat ve maliyet yazilacagi konusunda standartta açik bir hüküm bulunmamaktadir. Hangi fiyat üzerinden muhasebeleçtirilecegi, kar veya zararin tutarini etkilemese dahi (bir taraftan maliyet, bir taraftan hasilat veya gelir yazilacagi için) , TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleçtirme ve Ôlçme Standardi ile TFRS 9 Finansal Araçlar Standardinin kapsamina girmeyen ve dolayisiyla finansal araç olarak kabul edilmeyen emtia kredilerine iliçkin borçlanma maliyetlerine iliçkin faizin; etkin faiz yöntemi kullanilarak hesaplanmasi gerektigi düçünülmektedir.

Ayrica, bu döneme iliçkin olarak, kredinin ödenmesinde kullanilacak olan ve üretilen mamulün de kayitlara alinmasi gerekir. Kredi geri ödenmedigi için üretilen tutarin 383 ERTELENMÎÇ GELÍRLER hesabina alinarak ertelenen gelir olarak kabul edilmesi ve bu çekilde sunulmasinin uygun olacagi düçünülmektedir. 28.04.2016-31.12.2016 dönemine iliçkin faiz giderinin, TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebe ve Ôlçme standardinda tanimlanan etkin faiz yöntemi kullanilarak hesaplanmasi, UFRS'nin faiz hesaplama yöntemine uygundur. Hesaplama ve dönem sonundaki yevmiye kayitlari açagida gösterilmitir.

Etkin faiz tutari açagidaki formül ile hesaplanabilir (Kizil, Fidan, Kizil, & Keskin, 2016, s. 369-370):

... (1)

Etkin faiz orani ise açagidaki formül vasitasiyla bulunabilir (Kizil, Fidan, Kizil, & Keskin, 2016, s. 379).

... (2)

Etkin faiz oranini bulmak için önce (2) no'lu denklemde bulunmayan FV'yi bulmamiz gerekir. Bunun için kredinin vadesinde ne kadar ödenecegini hesaplamamiz gerekir.

...

Dönem Sonunda 1 gr has altinin borsa fiyatinin 110,00 TL oldugu varsaydigimizda;

...

olacaktir.

Faize iliçkin yevmiye kaydi ise açagidaki çekilde olacaktir.

Dikkate edilir ise VUK ve TFRS'nin farkli faiz hesaplama yöntemlerinden dolayi; VUK'a göre dönem sonunda hesaplanan faiz, TFRS'ye göre hesaplanan faizden büyük olmaktadir.

Yukaridaki yevmiye kaydinin yani sira, açagidaki kaydin da yapilmasi gerekir.

3.1.2.2.Ticaret 1§letmelerinde Dönem Sonundaki Ôlçüm ve Sunum

Emtia kredisini kullanan ticaret içletmelerinde dönem sonlarinda yapacaklari ölçüm ve sunum, üretim (maden) içletmelerinden farkli olacaktir. Borçlanma maliyetleri, üretim (maden) içletmelerinden farkli olarak, dönem gideri olarak kaydedilmesi gerekir. Ayrica, ödenecek faiz, üretim içletmelerinin maden çikarmadan farkli olarak, ticari stoklarindan ödenecegi için ertelenmiç bir gelirden de söz edilemez.

Yukarida verilen açiklamalar dikkate alindiginda, emtia kredisi kullanan ticaret içletmelerinde açagidaki yevmiye kaydinin yapilmasi yeterli ve gerekli oldugu anlaçilmaktadir.

3.1.3.Kredinin Vadesindeki Degerleme ve Ôlçme

Kredinin vadesindeki degerleme kredi kullanan içletmenin ticaret içletmesi olmasi veya madencilik (üretici) firmasi olmasina göre farklilik gösterecektir. Açagida her iki duruma göre kredinin vadesindeki degerleme ve yevmiye kayitlari yapilacaktir.

3.1.3.1. Finansman Giderine 1liskin 1slemler

Dönem sonunda finansman giderlerine iliçkin yapilan açiklamalar kredinin kapaniç tarihinde finansman giderine iliçkin içlemler ile aynidir. Belirtilen bölümde yapilan açiklamalar bu bölüm için de geçerlidir.

3.1.3.1.1. Üretim (Maden) 1§letmelerinde Emtia Kredilerine 1liskin Borçlanma Maliyetlerinin Muhasebeletirilmesi

Kredinin geri ödemesi esnasinda yapilacak hesaplamalar ve yevmiye kayitlari açagidaki gibi olacaktir.

Kredinin bütün vadesi için borçlanma maliyeti açagidaki çekilde hesaplanacaktir.

...

01.01.2017 - 28.04.2017 Dönemine ÎZiçfcin Faiz = 504,41 - 340,11 = 164,30 gr olacaktir.

26.04.2017 tarihindeki Borsa istanbul'daki altinin kapaniç fiyatinin 120 TL/gr oldugu varsayildiginda;

...

Faize iliçkin yevmiye kaydi açagidaki çekilde olacaktir.

Ayni dönemde, finansman ödemeleri için madenlerinden çikartip stoklarina aldigi tutar için ertelen gelir kaydi yapmak gerekir.

3.1.3.1.2.Ticaret isletmelerinde Emtia Kredilerine iliskin Borçlanma Maliyetlerinin Muhasebelestirilmesi

TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleçtirme ve Ôlçme Standardi ile TFRS 9 Finansal Araçlar standartlarinin kapsamina dahil olmayan emtia kredilerinin nasil degerlenecegi konusunda standartlarda açiklayici bir hüküm bulunmamaktadir.

Ticaret içletmeleri kredinin ana kismi ile finansman giderini stoklarindan karçilayacaktir. Stoklardan ödenecek altinin degerlemesinin de stoklarin degerlemesi ile ayni olacagi tabiidir. Stoklar, maliyet ve net gerçekleçebilir degerin düçük olani ile degerlenir (TMS 2:9). Stok maliyetinin 1 gr=110 TL oldugu varsaydigimizda;

...

olacaktir.

3.1.3.2.Kredi Tutarinin Kapanmasina iliskin islemler

Kredi tutarina iliçkin emtia kredisinin ana kismi ile faizlerine iliçkin kayitlar üretim (maden) içletmesi ve ticaret içletmesi için ayri ayri açagida açiklanmiçtir.

3.1.3.2.1.Emtia Üretimi (Maden) Yapan isletmeler

Emtia üretimi yapan içletmeler kredi geri ödemelerini ve faizlerini, ürettikleri üründen (emtia) yapmaktadirlar. Bu durumda, stoklarindan çikardiklari tutari ayni zamanda hasilat veya gelir olarak kaydetmeleri gerekir.

Kredinin geri ödemesi, ödeme tarihindeki emtia fiyatinin düzeyi dikkate alinmaksizin, ilk kullandirim tarihindeki fiyat üzerinden yapilmasi gerekir. (BDO, 2012, s. 9) Ayni zamanda, finansman giderlerinin de mukayyet degerleri ile çikiçinin yapilmasi gerekir. Aslinda, üretim içletmelerinde alinan emtia kredileri ana kismi ve faiz ödemesi içletmenin üretecegi mamulden ödenecegi için, erken bir satiç olarak da görmek mümkündür. Bundan dolayi da, kredinin kapandigi andaki altin degerinden degil ve fakat mukayyet degeri üzerinden kaydin kapatilmasi gerekir. Bu durumda hasilat tutari da, hasilatin kaydedildigi tarihindeki ürünün gerçege uygun degeri üzerinde degil ve fakat ilk kullandirim tarihindeki fiyat üzerinden yapilmasi gerekir.

Yukarida belirtilen açiklamalar göre kredi vadesindeki yevmiye kayitlari açagidaki gibi olacaktir.

Muhasebedeki dönemsellik prensibi geregi, döneme iliçkin maliyet ve giderlerin hasilatla iliçkilendirilmesi ve üretilen emtianin stoklardan çikarilarak dönemin gelir tablosu ile iliçkilendirilmesi gerekir.

Ayrica, üretilen mamullerden kredi ana kismi ile faizlerinin ödenmesinden dolayi, maliyet bedeli üzerinden 152 MAMÜLLER hesabina alacak, 620 SATILAN MAMÜLLER MALÍYETÍ hesabina borç kaydi verilmesi gerektir.

3.1.3.2.2.Ticaret iletmelerinde

Ticaret içletmelerinde, kredi geri ödemesi içletmenin var olan stoklarindan yapilacagindan dolayi, içleme iliçkin bir hasilat kaydina gerek bulunmamaktadir. Ancak, stoklardan çikiçi yapilacak olan emtianin maliyet bedeli ile kredi anapara ve faizlerinin mukayyet degerleri arasindaki farkin gelir tablosu ile iliçkilendirilmesi gerekir.

Kredinin ana kismi ve faizlerinin ödendigi tarihte, içletme stoklarinda bulunan has altinin gram fiyatinin 120 TL oldugunu varsaydigimizda açagidaki yevmiye kaydinin yapilmasi ve olumsuz farkin dönem gideri ile iliçkilendirilmesi gerekir.

...

4.Sonuç

Finansal ihtiyaçlarin çeçitlenmesi ve mevzuattaki degiçiklikler ile birlikte içletmelerin emtia cinsinden kredi kullanmalari hiz kazanmiçtir. Bu geliçme, içletmeler tarafindan emtia olarak kullanilan kredilerin degerlemesi ve muhasebeleçtirilmesini nasil yapilacagi konusunu gündeme getirmektedir. Çaliçmamizda, Vergi Usul Kanunu ve TFRS finansal raporlama çerçevelerine göre emtia kredilerinin nasil muhasebeleçtirilecegi ve degerlenecegi/ôlçülecegi bir örnek üzerinde açiklanmiçtir. Bu kapsamda; iki finansal raporlama çerçevesine göre yapilan muhasebeleçtirme ve degerleme arasinda farkliliklarin oldugu gôrülmüçtür. Buna göre;

1. Her iki finansal raporlama çerçevesine göre kredilerin ilk kullandirimindaki degerleme ve muhasebeleçtirmenin benzerlik gösterdigi,

2. Dönem sonlarinda VUK'a göre hesaplanan finansman giderinde, her iki finansal raporlama çerçevesinin farkli faiz hesaplama metodundan kaynaklanan farkliliklarin oldugu ve ayni zamanda aktifleçtirme ve dönem gelir tablosu ile iliçkilendirme baglaminda da farkliliklar oldugu,

3. Dönem sonlarinda Türkiye Finansal Raporlama çerçevesine göre yapilan degerlemenin ticari içletmeler ve üretim içletmeleri arasinda ciddi farklilik gösterdigi,

4. 2. ve 3. maddelerdeki farkliliklarin kredinin kapama tarihinde de geçerli oldugu

sonucuna varilmiçtir.

References

Kaynakça

Çakmakçi, A. (2008). Altin Kredisi Borcunun Vergi Usul Kanunu(VUK)'na Göre Degerlemesi. Vergi Dünyasi, (324), 83-87.

Özyer, M. (2014). Açiklama ve Örneklerle Vergi Usul KAnunu Uygulamasi. istanbul: Maliye Hesap Uzmanlari Dernegi.

Akyol, M., & Küçük, M. (2016). Vergi ve Muhasebe Uygulamlari (Cilt II). Ankara: Yakla§im Yayincilik.

Altinok, T., Eken, M., & Çankaya, S. (2011). Küresel Mali Piyasalarda Yeniden Yapilanma ve Türkiye. istanbul: istanbul Ticaret Odasi.

Aras, G. (1996). Ticari Bankalarda Kredi Portföyünün Yönetimi. Ankara: SPK Yayinlari. BDDK. (2016, 03). Fintürk e Bülten. http://ebulten.bddk.org.tr/FinTurk/ (Eri§im Tarihi: 18.07.2016)

BDO. (2012). IFRS IN PRACTICE. http://www.bdointernational.com/Services/Audit/IFRS/IFRS%20in%20Practice/Docu ments/Accounting%20for%20Commodity%20Loans. (Eri§im Tarihi: 06.07.2016)

Bonham, M., Crisp, R., Curtis, M., Davies, M., Dekker, P., Denton, T., . . . Williams, M. (2009). International GAAP 2009 (Cilt II). West Sussex, England: Ernst&Young and Wiley.

Fabozzi, F., Füss, R., and Kaiser, D. (2008). The Fundamentals of Commodity Investments. F. J. Fabozzi içinde, Handbook of Finance (V.1). New Jersey: John Willey&Sons, Inc.

Halk Akademi. (2015). Genel Bankacilik. istanbul: Halkakademi Egitim Yayinlar.

Hazine Müste§arligi 2008-32/35 Sayili Tebligi. (2008).

Kizil, A., Fidan, M., Kizil, C., & Keskin, i. (2016). TMS-TFRS Turkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlari, Uygulamlar-Yorumlar-Muhasebeleçtirme (2. Basim ). istanbul: Der Yayinlari.

KGK Muhasebe ve Denetim Standartlari Kurumu. (2006). TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebe ve Ôlçme. KGK Muhasebe ve Denetim Standartlari Kurumu.

Maliye Hesap Uzmanlari Dernegi. (2016). Beyanname Düzenleme Klavuzu (Cilt III). istanbul: Maliye Hesap Uzmanlari Dernegi.

Sarican, B. (2011). Altin, Altin Fiyatini Etkileyen Faktörler ve Atinin Degerlemesi. Vergi Dünyasi. (354), 89-102.

T.C. Maliye Bakanligi. (1961). 213 Sayili Vergis Usul Kanunu.

T.C. Maliye Bakanligi. (2014). Katma Deger Vergisi Genel Uygulama Tebligi.

The International Accounting Standards Board. (2009) http://eifrs.ifrs.org/eifrs/bnstandards/en/2016/ifrs09. (Eri§im Tarihi: 22.07.2016)

The KPMG International Standards Group. (2011). Insights Into IFRS (8th Edition). Italy: Sweet&Maxwel, Thomson Reuters.